رأی شماره ھای ۵۶١ ـ ۵۶٠ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ١١٨٢٣ ـ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ٩١/۶٠/ھـ -١۴/٩/١٣٩۵
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵۶١ ـ ۵۶٠ مورخ ١٣٩۵/٨/٢۵ با موضوع:
«ابطال بند ۴ بخشنامه شماره ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩۵/٨/٢۵ شماره دادنامه: ۵۶١ ـ ۵۶٠
٩١/٧۵ و ٩١/۶٠ :پرونده کلاسه
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: خانمھا: آیدا آتش بھار و سولماز ارونقی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۴ بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکیان به موجب دادخواستھای جداگانه با متن مشابه ابطال بند ۴ بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
«احتراماً، با توجه به اینکه پرونده مالیات بر ارث اینجانبان وراث مرحوم زین العابدین ارونقی در اداره امور مالیاتی استان تھران مورد رسیدگی واقع و به موجب اوراق تشخیص ابلاغی مشخص گردیده معافیت قانونی مقرر در ماده ٢۴ فصل چھارم مالیات بر ارث قانون مالیاتھای مستقیم در اجرای بند ۴ بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ ریاست محترم سازمان امور مالیاتی کشور در مورد اینجانبان اعمال نگردیده معترض بوده و درخواست حذف بند ۴ بخشنامه مذکور را به دلایل زیر خواستاریم.
طبق تصریح مقنن در ماده ١٩ قانون مالیاتھای مستقیم اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیرمنقول مطالبات قابل وصول و حقوق مالی پس از کسر ھزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود شرعی و دیون محقق متوفی و اموال خارج از شمول فصل مالیات بر ارث توسط مقنن در ماده ٢۴ قانونمالیاتھای مستقیم و در چھار بند عنوان گردیده که در صورت توجه به دو ماده مذکور مشخص می باشد مرجع قانونگذاری موارد مشمول مالیات بر ارث را صراحتاً از موارد غیرمشمول و معاف مجزا و اعمال معافیت مقرر در متن ماده ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم منجز از ماده
١٩ بدون قید یا شرطی تبیین و مقرر نموده، لذا درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلقه در منبع مالیات بر ارث با توجه به مواد ١٩و ٢۴
قانون مالیاتھای مستقیم عبارت از (بدھی ـ ماترک پس از اعمال معافیت ماده ٢۴ =درآمد مشمول مالیات) خواھد بود و با توجه به اصل
۵١ قانون اساسی (ھیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب
قانون مشخص می شود) که نحوه وضع و معافیت و بخشودگی مالیاتی را مشخص نموده صدور بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ حاکی
از نقض صریح قوانین جاری بوده و در جھت روشن نمودن موضوع اگر مثال عددی بند ۴ بخشنامه مذکور را به شرح زیر مورد تجزیه و
تحلیل قرار دھیم میزان تضییع حقوق اشخاص از جمله در پرونده اینجانبان به وضوح مشخص می باشد.
مثال متن بخشنامه بدون لحاظ نمودن بخشنامه سازمان مالیاتی:
شرح ماترک متوفی در تاریخ حین الفوت (١٣٨٣ (به شرح زیر است:
حال با توجه به ماده ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم و اعمال معافیت قانونی و حذف طلب مرحوم بابت بازخرید خدمت و مرخصی بند ٣
گزارش به مبلغ ٣٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال که مشمول بند ١ ماده ٢۴ می باشد و اعمال ٨٠ %معافیت موجودی حساب بانک بند ٢ گزارش و اعمال ۴٠ %معافیت واحدھای کشاورزی بند ۴ گزارش که مشمول بند ۴ ماده ٢۴ می باشد شرح ماترک و ارزش کل ماترک و ماترک
خالص و سھم الارث ھر یک از وراث ضمن رعایت ماد ١٩و ٢۴ قانون بابت مثال فوق به شرح زیر خواھد شد.
با مقایسه محاسبه فوق که مطابق با متن ماد ه ١٩ و ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم انجام پذیرفته با محاسبات در مثال متن بخشنامه
سازمان مالیاتی مشخص می گردد از مبلغ ۵٠/۴٠٠/٠٠٠ ریال دیون متوفی در مثال مذکور مبلغ ٣۴/۵۶٠/٠٠٠ ریال در پرونده قابل
محاسبه و مابقی دیون به مبلغ ١۵/٨۴٠/٠٠٠ ریال با معافیت قانونی مقرر در بند ۴ ماده ٢۴ تھاتر گردیده به طوری که ماترک خالص از
مبلغ ٣٨١/۶٠٠/٠٠٠ ریال به مبلغ ٣٩٧/۴۴٠/٠٠٠ ریال افزایش و بالعکس معافیت ٨٠ %موجودی بانکی به ٧۵/۶ %و معافیت بخش
کشاورزی از ۴٠ %به ٣۵/۶ %تقلیل یافته و با مطالعه محاسبات پرونده ارث مرحوم زین العابدین ارونقی که ضمیمه می باشد ملاحظه
می گردد ماترک خالص قابل تقسیم در پرونده قبل از اجرای بخشنامه مبلغ ۶٧٧/٩۴٩/۴۵٣ ریال و با اجرای بخشنامه مذکور به مبلغ
٧٢۶/٨۶٩/٠١١ ریال افزایش و به تبع آن مالیات قابل پرداخت نیز به مبلغ ١٢/٢٢٩/٨٩٠ ریال افزایش یافته و با مقایسه محاسبات مثال
متن بخشنامه با محاسبات انجام شده در پرونده ارث مرحوم ارونقی ملاحظه می شود افزایش سطح دیون متوفی منجر به کاھش
استفاده از معافیت قانونی می گردد و در زمانی که دیون متوفی بر ماترک مشمول و غیرمشمول غالب باشد عملاً معافیت مقرر در
ماده ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم به موجب اجرای بخشنامه مذکور حذف خواھد شد و با توجه به شرح صدر بخشنامه مذکور که
ضرورت صدور آن را در جھت اجرای صحیح قانون و جلوگیری از اعمال سلیقه رویه ھای خلاف قانون در تعیین درآمد مشمول مالیات
دانسته. مفاد بند ۴ بخشنامه مذکور عملاً مغایر با متن مواد ١٩و ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم بوده و طبق اصل ٧٣ قانون اساسی
شرح و تفسیر قوانین عادی منحصراً در صلاحیت مجلس شورای اسلامی می باشد و ماھیت حقوقی تفسیر قانون عادی تبیین و
توضیح منظور و مقصود مقنن و رفع شبھه و ابھام از آن است و متضمن وضع قاعده آمره مستقلی نیست و سازمان مالیاتی در حذف
معافیت قانونی ماده ٢۴) تسھیم ھزینه و دیون بین اقلام معاف و غیرمعاف) به موجب بند ۴ بخشنامه مذکور خارج از حدود اختیارات
خود عمل نموده. فلذا با توجه به مشروحه فوق و اینکه مرجع قانونگذاری در مواد ١٩ و ٢۴ قانون مالیاتھای مستقیم موارد مشمول و
غیرمشمول مالیات بر ارث را مشخص و در ماده ٢۴ جھت اعطای معافیت مالیاتی ھیچ گونه قید یا شرطی را مقرر ننموده اجرای بند ۴
بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان مالیاتی کشور در پرونده مالیات بر ارث اینجانبان موجب عدم برخورداری از معافیت قانونی را به
ھمراه داشته و با توجه به بند ١ ماده ١٩ و ماده ۴٢ قانون دیوان عدالت اداری درخواست حذف بند ۴ بخشنامه ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠
سازمان مالیاتی کشور را خواستاریم.»
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
«١ـ ……..
٢ـ ……..
٣ـ ………
۴ـ راجع به نحوه محاسبه ھزینه ھا و بدھیھای متوفی نسبت به ماترک مشمول مالیات ھزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و
دیون محقق موضوع ماده ١٩ قانون مالیاتھای مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندھای ١ و ۴ ماده ٢۴ به
استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمراً به وراث پرداخت خواھد شد) و غیرمعاف تسھیم و فقط آن بخش از ھزینه ھا و دیون
که به ماترک مشمول مالیات مربوط می شود از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود:
«فھرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال ١٣٨٣ می باشد، به قرار زیر است:
١ـ ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی ١٢٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال
٢ـ ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی ٨٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال
٣ـ موجودی حساب بانکی ۶٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال
۴ـ طلب حین الفوت بابت بازخرید خدمت و مرخصی ٣٠/٠٠٠/٠٠٠ ریال»
در پاسخ به شکایات مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/۵٧٢٨ ـ ١٣٩٣/٢/٢٨ توضیح
داده است:
«ریاست محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم:
احتراماً، درباره پرونده ھای شماره ۶٠/٩١ و ۶٠/٩٨ موضوع شکایت خانمھا «سولماز ارونقی» و «آیدا آتش بھار» به خواسته ابطال
بخشنامه شماره ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠ سازمان امور مالیاتی کشور ضمن درخواست رسیدگی توأمان به ھر دو دادخواست، معروض
می دارد:
از آنجا که سازمان امور مالیاتی کشور برابر بند (ث) ماده (٩ (تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده
(۵٩» (قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرھنگی جمھوری اسلامی ایران» موضوع تصویب نامه شماره ٢٧١٣/
ت٢٣٩١٣ھـ ـ ١٣٨٠/۶/١٠ به حسن اجرای قوانین و مقررات مالیاتی مکلف می باشد و برای جلوگیری از اتخاذ و اعمال رویه ھا و
روشھای مختلف، متعارض از سوی مأموران مالیاتی در رابطه با چگونگی اجرای ماده (١٩» (قانون مالیاتھای مستقیم» درباره مالیات بر
ارث، به شرح بند (۴ (بخشنامه یاد شده، به ایجاد رویه واحد درباره نحوه محاسبه اموال مشمول مالیات بر ارث از ماترک متوفی اقدام
نموده است. بند (۴ (بخشنامه یاد شده، با توجه به مفھوم و روح ماده (١٩» (قانون مالیاتھای مستقیم» که اموال مشمول مالیات بر
ارث را عبارت از: کلیه ماترک متوفی پس از کسر ھزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی و دیون محقق متوفی دانسته است، برابر
با موازین و اصول مربوط به محاسبات حسابداری و مقررات قانونی کلیه ھزینه ھا و دیون متوفی، از جمله سپرده ھای بانکی و دارایی
متوفی در واحدھای تولیدی و کشاورزی را که در بند ۴ ماده (٢۴» (قانون مالیاتھای مستقیم» مقرر گردیده، مشمول کسر از اموال
مشمول مالیات از ماترک متوفی در نظر گرفته است. بنابراین ادعای شکات دال بر عدم رعایت مفاد قانون، خلاف واقع بوده، با منطوق
و مفاد بند (۴ (بخشنامه یاد شده و مواد (١٩ (و (٢۴) (بندھای ١ و ۴» (قانون مالیاتھای مستقیم» ھمخوانی ندارد، از این حیث محکوم
به رد می باشد.
یادآوری می نماید، مدلول حکم مقرر در مواد قانونی یاد شده و بند (۴ (بخشنامه معترض عنه، بر این موضوع دلالت دارد که کسوری که
قانوناً در مالیات بر ارث از ماترک متوفی باید لحاظ شود و قابل اعمال است از کل اقلام ماترک، قابلیت کسر را دارد.
از سوی دیگر، در واقع وراث نیز بدھیھا ھزینه ھای کفن و دفن را تنھا از محل اموال مشمول مالیات پرداخت نمی نمایند، بلکه معمولاً از
محل ھمه اموال به طور مختلط و حتی از آنچه مانند موجودی حسابھای بانکی، به طور انقد و اسھل قابل دسترس تراست، تصفیه و
کارسازی می نمایند. از این رو، نص صریح دال بر «وضع کسور منحصراً از اقلام ماترک مشمول مالیات» وجود ندارد. بلکه، ھمه اقلام
ماترک را در بر می گیرد.
با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به اینکه صدور بخشنامه و تھیه آیین نامه موردنیاز قوانین مالیاتی مستند به بند (ق) ماده (٩(
تصویبنامه صدرالاشاره از صلاحیتھای سازمان امور مالیاتی کشور می باشد و مفاد بند (۴ (بخشنامه مورد اعتراض تجاوز یا سوءاستفاده
از اختیارات سازمان متبوع یا تخلف از اجرای قوانین و مقررات را در بر ندارد و مشمول تضییع حقوق اشخاص نیز نمی باشد، مستند به
مواد ١٩ ،٢۴) بند ۴» (قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ١٣۶۶/١٢/٣ با اصلاحیه ھای بعدی (مصوب ١٣٧٠/١١/٢٧ (و با لحاظ مفھوم
مخالف بند (١ (ماده (١٢» (قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٩٢ رد شکایت شکات یاد شده را درخواست
می نماید.»
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۵/٨/٢۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی

مطابق ماده ١٩ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ مقرر شده است که «اموال مشمول مالیات بر ارث عبارت است از کلیه ماترک متوفی واقع در ایران یا خارج از ایران اعم از منقول و غیرمنقول و مطالبات قابل وصول و حقوقی مالی پس از کسر ھزینه کفن و دفن در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی و دیون محقق متوفی.» نظر به اینکه مقنن در ماده ٢۴اصلاحی ھمان قانون اموالی را نیز از شمول مالیات بر ارث فصل چھارم قانون مالیاتھای مستقیم خارج دانسته است، بنابراین با لحاظاحکام مواد ٢۴ و ١٩ قانون مذکور، ھزینه کفن و دفن متوفی در حدود عرف و عادت و واجبات مالی و عبادی در حدود قواعد شرعی ودیون محقق متوفی از اموالی باید کسر شود که مشمول مالیات بر ارث است و چون کل ماترک مشمول مالیات بر ارث نیست، مواردخروج از مالیات بر ارث بایستی از کل ماترک خارج شود. با توجه به مراتب چون در بند ۴ بخشنامه شماره ١١٨٢٣ ـ ١٣٨۴/۶/٣٠سازمان امور مالیاتی کشور به ویژه مثال مصرح در این بند برخلاف ترتیب فوق مقرر شده، ھزینه کفن و دفن و واجبات مالی و عبادی ودیون محقق متوفی، حسب مورد به اقلام معاف و غیرمعاف تسھیم و فقط آن بخش از ھزینه ھا و دیون که به ماترک مشمول مالیاتمربوط می شود، از آن ماترک کسر می شود، مغایر قانون است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی