رأی شماره ھای٧٨۵ الی٧٨٧ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

درخصوص ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ١٢٣٩٢/٢٠٠ ـ ١٣٩١/۶/٢١ و بند اول بخشنامه شماره ٢٠٠٠٠/٢٠٠ ـ ١٣٩١/١٠/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور

شماره ٩٢/١١٠٠/٢٩٧/٢-۶/٧/١٣٩۴
تاریخ دادنامه: ١٣٩۴/۶/٢۴ شماره دادنامه: ٧٨۵ الی٧٨٧
٩٢/١١٠٠/٢٩٧/٢ :پرونده کلاسه
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: دیوان محاسبات کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره ١٢٣٩٢/٢٠٠ـ ١٣٩١/۶/٢١ و بند اول بخشنامه شماره ٢٠٠٠٠/٢٠٠ـ١٣٩١/١٠/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: معاون حقوقی، مجلس و تفریغ بودجه دیوان محاسبات کشور طی شکایت نامه ھای شماره ٢٠٠٠٠/٨٣٧ـ١٣٩١/٨/٣٠، اول بند و ٢١/۶/١٣٩١ـ٢٠٠/١٢٣٩٢ شماره بخشنامه پایانی فراز ابطال، ١۵/٢/١٣٩٢ ـ١١٧/٢٠٠٠٠ و ١۴/١٢/١٣٩١ـ١١۵۴/٢٠٠٠٠ بخشنامه شماره ٢٠٠٠٠/٢٠٠ـ١٣٩١/١٠/١٠ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«احتراماً در خصوص بخشنامه شماره ٢٠٠/١٢٣٩٢ـ١٣٩١/۶/٢١ سازمان امور مالیاتی کشور ھمان گونه که مستحضرند:
١ـ به موجب ماده (١٠۴) قانون مالیات ھای مستقیم اصلاحی مورخ ١٣٨٨/٩/٢۵» وزارتخانه ھا، مؤسسات دولتی، شھرداریھا، مؤسسات وابسته به دولت و شھرداریھا … ھر گونه حق الزحمه یا کارمزد ارائه خدمات … پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند و ھمچنین ظرف ھمین مدت مشخصات دریافت کنندگان را با ذکر نام و نشانی آنھا به اداره امور مالیاتی ذی ربط ارسال دارند…»
٢ـ مطابق ماده (٨) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازھای کشور و تقویت آنھا در امر صادرات و اصلاح ماده (١٠۴) قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ ،در ماده اخیرالذکر، عبارت «پنج درصد (۵)%آن به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و ظرف سی روز» حذف و عبارت «سه درصد (٣)%آن به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی» جایگزین می شود.
٣ـ بر اساس ماده (٧ (قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازھای کشور و تقویت آنھا در امر صادرات و اصلاح ماده (١٠۴)قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ طرحھا و پروژه ھایی که قبل از لازم الاجرا شدن این قانون، مناقصه آنھا برگزار شده یا قرارداد آنھا منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی است.
مع الوصف حکم فراز پایانی بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر کسر و ایصال علی الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ١٣٩١/۶/٢۵ به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (٧) ماخذ قانونی اخیرالذکر، از حیث تسری حکم قانون به طرحھا و پروژه ھای مستثنی شده در ماده (٧)قانون مذکور، مغایر قانون ارزیابی می شود.
در خصوص مغایرت قانونی بخشنامه شماره ٢٠٠/١٢٣٩٢ـ١٣٩١/۶/٢١ سازمان امور مالیاتی کشور به استحضار می رساند، سازمان مذکور با صدور بخشنامه شماره ٢٠٠/٢٠٠٠٠ـ ١٣٩١/١٠/١٠ پیرو بخشنامه صدرالاشاره، مجدداً طی بند (١) آن اقدام به کسر و ایصال علی الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ١٣٩١/۶/٢۵ به بعد، فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (٧) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازھای کشور و تقویت آنھا در امر صادرات و اصلاح ماده (١٠۴) قانون مالیاتھای مستقیم کرده است. بنا به مراتب در اجرای مواد (١٩و٢٠) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال بند یک بخشنامه اخیرالذکر از زمان تصویب مورد استدعاست.»
متن فراز نھایی بخشنامه شماره ١٢٣٩٢/٢٠٠ـ١٣٩١/۶/٢١ سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است:
«ماده ١٧ـ …….
… بنابراین با عنایت به مقررات قانون فوق الذکر از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مذکور (١٣٩١/۶/٢۵ (پرداختھای مشمول مالیات تکلیفی موضوع ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم و موارد اضافه شده در اجرای تبصره (۵)ماده مذکور، توسط اشخاص صدر این ماده مشمول کسر ٣ %علی الحساب مودی می باشد که می باید پرداختھای ھر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد به حساب اداره امور مالیاتی واریز گردد.
پرداختھای انجام شده قبل از لازم الاجرا شدن این قانون، از حیث میزان علی الحساب مالیات قابل کسر و موعد پرداخت تابع مقررات قبل از اصلاح ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم می باشد. »
متن بند اول بخشنامه شماره ٢٠٠ـ٢٠٠٠٠ـ١٣٩١/١٠/١٠ سازمان امور مالیاتی به قرار زیر است:
«١ـ ھمان طور که از عنوان قانون صدرالاشاره مستفاد می گردد، قانون مذکور در ارتباط با حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی و … و ھمچنین اصلاح ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم می باشد که قانونگذار در ماده (٨)آن نرخ علی الحساب ماده موضوع ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم را از پنج درصد (۵) %به سه درصد (٣) %کاھش داده و مھلت وجوه کسر شده به حسابھای تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی را برای ھر ماه حداکثر تا پایان ماه بعد مقرر نموده است. ضمناً ھمان گونه که در قسمت اخیر بخشنامه فوق الاشاره تصریح گردیده است از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون یاد شده (١٣٩١/۶/٢۵)اشخاص موضوع صدر ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم مکلفند در ھر مورد که بابت امور مصرح در ماده مذکور و موارد الحاقی در اجرای تبصره ۵ آن، وجوھی را پرداخت می نمایند سه درصد (٣) %آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی (دریافت کننده وجوه) کسر و حداکثر تا پایان ماه بعد به حسابھای تعیین شده واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. بنابراین کسر و ایصال علی الحساب مالیات توسط کارفرمایان از وجوه پرداختی از تاریخ ١٣٩١/۶/٢۵ به بعد فارغ از تاریخ برگزاری مناقصه و یا انعقاد قرارداد موضوع ماده (٧قانون )صدرالذکر خواھد بود.»
در پاسخ به شکایت شاکی، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره ٢١٢/٨٣۴٨/دـ١٣٩٢/۴/۴ و ٢١٢/٢٨۶١۶/دـ١٣٩٢/١٠/٣ توضیح داده است که:
«الف ـ بخشنامه یاد شده، جھت اطلاع رسانی به واحدھای زیر مجموعه سازمان امور مالیاتی کشور، تنھا بیانگر منطوق مواد (٨) (٩) ،(١٠) ،(١٢ (و (١٧» (قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازھای کشور و تقویت آنھا در امر صادرات و اصلاح ماده (١٠۴) قانون مالیاتھای مستقیم» است و در بردارنده ھیچ گونه قاعده حقوقی و یا حق و تکلیف تازه ای نیست.

آنچه که در بخش پایانی بخشنامه یاد شده، از سوی سازمان امور مالیاتی کشور درج شده است، با توجه به منطوق مواد (۴ و ٢) «قانون مدنی» مصوب ١٣٠٧/٢/١٨ و ماده (١٠۴» (قانون مالیاتھای مستقیم» مصوب ١٣۶۶/١٢/٣ با اصلاحیه ھای بعدی و اصل کلی حقوقی «عدم عطف بماسبق شدن قوانین» است، تا در جھت حسن اجرای مقررات قانونی ماموران مالیاتی از حیث تاریخ لازم الاجرا
شدن قانون و چگونگی اعمال نرخ ٣ %علی الحساب مالیاتی موضوع ماده (٨» (قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی…»
نسبت به وجوھی که بابت قراردادھای موضوع ماده ١٠۴» قانون مالیاتھای مستقیم» پرداخت می شود، دچار اشتباه و اختلاف رویه نشوند.
ب ـ برخلاف مفاد بند (٢ (نامه شماره ٢٠٠٠/١١۵۴ـ١٣٩١/١٢/١۴ معاون حقوقی دیوان محاسبات کشور، حکم مقرر در تبصره ماده (٢) و ماده (٧» (قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی ….» نسبت به ماده (٨ (آن اثرگذار نیست. چرا که اشخاص یاد شده در صدر ماده ١٠۴» (قانون مالیاتھای مستقیم» که نسبت به امور مصرح در ھمان ماده و موارد اضافه شده در اجرای تبصره ۵ آن، پس از لازم الاجرا شدن «قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی…» (١٣٩١/۶/٢۵ (وجوھی را به اشخاص پرداخت می کنند، مکلفند سه درصد ٣ %آن را به عنوان مالیات علی الحساب مودی (دریافت کنندگان وجوه) کسر و تا پایان ماه بعدی به حسابھای تعیین شده از سوی سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند. از این رو، میزان استفاده اشخاص دریافت کننده وجوه مذکور از تسھیلات و امکانات دولتی و نیز صرف این که برگزاری مناقصه و انعقاد قرارداد مربوط به طرحھا و پروژه ھا پیش از لازم الاجرا شدن قانون یاد شده (حداکثر استفاده از توان تولیدی…) باشد، در اجرای حکم ماده (٨ )قانون پیش گفته، مؤثر به شمار نمی آید.

بنابراین با توجه به مطالب فوق الاشعار و نظر به عدم ایجاد و وضع قاعده حقوقی و حق و تکلیف جدید در بخشنامه یاد شده و جنبه اعلامی داشتن مفاد آن جھت اطلاع رسانی نسبت به مواد قانونی مرتبط با موضوعات مالیاتی (ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم) و عدم مخالفت مدلول بخشنامه با قانون و صدور آن بر اساس حدود صلاحیت و اختیارات قانونی رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، مستند به مفھوم مخالف بند (١ (ماده (١٩» (قانون دیوان عدالت اداری» مصوب ١٣٨۵ و مستندات قانونی یاد شده، رد شکایت شاکی را درخواست می نماید.»
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۴/۶/٢۴ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی ھیأت عمومی
نظر به این که مطابق ماده ٧ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازھای کشور و تقویت آنھا در امر صادرات و اصلاح ماده ١٠۴ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣٩١ مقرر شده است، طرحھا و پروژه ھایی که قبل از لازم الاجرا شدن این قانون مناقصه آنھا برگزار شده یا قرارداد آنھا منعقد گردیده از شمول این قانون مستثنی ھستند، بنابراین اطلاق قسمت پایانی بخشنامه شماره ٢٠٠/١٢٣٩٢ـ ١٣٩١/۶/٢١ و بند١ بخشنامه شماره ٢٠٠/٢٠٠٠٠ـ١٣٩١/١٠/١٠ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر اجرای مفاد ماده ٨ قانون فوق الذکر نسبت به مطلق طرحھا و پروژه ھا صرف نظر از تاریخ برگزاری مناقصه یا انقضاء قرارداد آنھا دارد برخلاف و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می باشد و به استناد بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شوند. با اعمال ماده ١٣ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تسری ابطال بخشنامه ھا به تاریخ تصویب آنھا موافقت نشد.