رأی شماره ١٣٧ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور

١۶/٣/١٣٩۶ ٩٣/٨٠١/ھـ شماره
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١٣٧ مورخ ١٣٩۶/٢/٢۶ با موضوع:
«ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال
می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه : ١٣٩۶/٢/٢۶ شماره دادنامه: ١٣٧ کلاسه پرونده : ٨٠١/٩٣
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی : آقای عباس نجفی
موضوع شکایت و خواسته : ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار
شده و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
« احتراماً، به استحضار می رساند به نظر می رسد سازمان امور مالیاتی کشور پس از دریافت نسخه ای از دادخواست تقدیمی کلاسه
فوق الذکر دایر بر ابطال بخشنامه شماره ٢٣٠/١٢۶٩۵/ص ـ ١٣٩٠/۵/٢٩ خود متوجه مغایرتھای این بخشنامه با قانون شده و آن را در
بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ کان لم یکن نموده است. لکن نظر به اینکه مجدداً در بخشنامه اخیر ھمچنان بر بخشی از
مفاد بخشنامه قبلی اصرار نموده و نتیجتاً این بخشنامه نیز مغایر قانون مالیات بر ارزش افزوده و قانون مالیاتھای مستقیم بوده و به
حک و اصلاح آنھا و وضع مقررات جدید اقدام نموده است، تقاضای ابطال این بخشنامه را نیز دارد:
الف) شرح موضوع:
سازمان امور مالیاتی حسب اظھار، بنا به اختیار حاصل از مادتین ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم در این بخشنامه آورده:
«تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتھای مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده…
منوط به ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر ارزش افزوده می باشد.» بنابراین:
١ ـ اجرای برخی از مفاد قانون مالیاتھای مستقیم منوط به اجرای برخی از مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده شده است.
٢ـ سازمان امور مالیاتی عبارت «به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی» در ماده ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم را اولاً به معنای
اختیار برای شرط گذاشتن جھت بخشش جرایم مالیاتی تعبیر نموده ثانیاً: به معنای گذاشتن ھر شرطی ولو شرط خلاف قانون فرض
کرده است. در حالی که:
ب) شرح مغایرتھای قانونی بخشنامه:
ب ـ ١ (نظر به اینکه بند ٢ ماده ۵٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده تصریح می نماید که قانون مالیاتھای مستقیم از شمول حکم این قانون
(قانون مالیات بر ارزش افزوده) مستثنی اسـت. بنابراین منـوط کردن اجرای برخی از مواد قانون مالیاتھای مستقیم به اجرای برخی از
مفاد قانون مالیات بر ارزش افزوده، حاکم کردن این قانون بر قانون مالیاتھای مستقیم و نقض عدم شمول مصرح در این قانون است.
ب ـ ٢ (بند ١ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم ثبت نام مؤدیان جریمه ای معادل ٧۵ %مالیات متعلق در نظر گرفته و
لاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتھای مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در صدد
وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب ـ ٣ (بند ۵ ماده ٢٢ قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عدم تسلیم اظھارنامه جریمه ای معادل ۵٠ %مالیات متعلق در نظر گرفته
ولاغیر، در حالی که بخشنامه مذکور «محرومیت از بخشودگی جرایم در بخش مالیاتھای مستقیم» را نیز به این جریمه افزوده و در این مورد نیز در صدد وضع مقرره جدید و افزودن ملحقاتی به این ماده بر آمده است.
ب ـ ۴ (تصویب و اجرای قانون مالیاتھای مستقیم قدمتی ٩٠ ساله در کشور دارد. در حالی که قانون مالیات بر ارزش افزوده در سال
١٣٨٧ به تصویب رسیده است. علی ایحال مجلس شورای اسلامی مصلحت ندیده در این سال (١٣٨٧ (تغییراتی در قانون مالیاتھای
مستقیم به وجود آورده و انجام اموری از آن را منوط به انجام امور دیگری در بخش مالیات بر ارزش افزوده نماید (بلکه به شرح بند ب ـ ١
بر عدم شمول آن تأکید کرده است.) لذا نظر به اینکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر
ارزش افزوده» را به مواد ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضییق قانون برآمده و نتیجتاً موجب
توسعه تنبیھات قانون بر موارد غیرمشمول گردیده است.
ب ـ ۵ (با یک نگاه اجمالی به ماده ١۶٧ قانون مالیاتھای مستقیم که گفته، «نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدھی مالیاتی
خود… به طور یکجا نیستند» و ماده ١٩١ که مقرر داشته: «بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن
عدم انجام تکالیف» مشخص می شود این دو ماده قصد فراھم آوردن تسھیلاتی برای مؤدیان معسر را دارد و چه بسا در اجرای آیه
شریفه «و ان کان ذو عسره فنظره الی میسره» مقرر شده باشد. در حالی که بخشنامه نه تنھا تسھیلی برای او فراھم نمی کند بلکه
وظایف اضافه ای آن ھم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او می افزاید. لذا از این حیث نیز در مغایرت با این دو ماده قانونی
است.
ب ـ ۶ (ماده ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم اشعار می دارد:
«تمامی یا قسمتی از جرایم مقرر در این قانون بنا به درخواست مؤدی با توجه به دلایل ابرازی مبنی بر خارج از اختیار بودن عدم انجام
تکالیف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی به تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور قابل بخشوده
شدن می باشد.»
بنابراین قانونگذار موضوع بخشودگی جرایم را کلاً به سازمان امور مالیاتی و سلیقه وی واگذار نکرده است. زیرا در متن قانون به خارج
از اختیار بودن عدم انجام تکالیف و سوابق مالیاتی و خوش حسابی مؤدی تصریح شده و مفاد این ماده بدون این دو عبارت نیست. به
عبارت دیگر قانونگذار چھارچوب عمل سازمان را کاملاً تعریف کرده و سازمان امور مالیاتی باید پس از تشخیص خارج از اختیار بودن، با
در نظر گرفتن خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید (اگر متن قانون لف و نشر مرتب فرض شود.) یا با تشخیص
خارج از اختیار بودن و خوش حسابی مؤدی با بخشودگی جرایم موافقت نماید. بر فرض ھر دو صورت، قانون، اختیار شرط گذاشتن یا
شرط جدید و اضافه گذاشتن را برای سازمان در نظر نگرفته است. ھمچنین بدیھی است سازمان نمی تواند منظور قانونگذار از سوابق
مالیاتی و خوش حسابی مؤدی را ثبت نام و تسلیم اظھارنامه ارزش افزوده تعبیر نماید چون می دانیم در موقع تصویب این ماده اساساً
قانون مالیات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظری به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب ـ ١ قانون مالیاتھای
مستقیم از شمول حکم قانون مالیات بر ارزش افزوده مستثنی شده است.
ب ـ ٧ (به فرض ھم اگر قانون اختیار شرط گذاری را برای سازمان فراھم نموده باشد، سازمان نمی تواند ھر شرطی را برقرار نماید. به
طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسنی است اما سازمان این شرط را برای بخشودگی جرایم مالیاتی نمی تواند برقرار
کند. چه رسد به شروطی که حسب بندھای پیش گفته خلاف نص صریح قانون است.
در پایان تقاضای رسیدگی و صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ را لف پرونده کلاسه
« .دارد ١/٩٣٠٩٩٨٠٩٠٠٠١۵۵٠۵
متن بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ مورد اعتراض به قرار زیر است:
«بنا به اختیار حاصل از مقررات مادتین ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفند ١٣۶۶ و اصلاحات بعدی آن و پیرو تفویض
اختیار به عمل آمده در این ارتباط در خصوص تقسیط و بخشودگی بدین وسیله مقرر می دارد تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتھای
مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات برارزش
افزوده می باشد، لذا ادارات امور مالیاتی قبل از تقسیط و بخشودگی جرایم در اجرای مقررات یاد شده گواھی ثبت نام و تسلیم
اظھارنامه را از واحدھای ارزش افزوده دریافت نمایند.
در ضمن صدور گواھی ھای موضوع مواد ٢٣۵ ،١٨٧ و ١٨۶ و تبصره ١ آن و… نیازی به دریافت تأییدیه به واحد مالیاتی مربوطه مبنی بر
ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالیاتی می بایست صرفاً نسبت به راھنمایی مؤدیان جھت انجام
امور مذکور اقدام نمایند. با صدور این بخشنامه مفاد بخشنامه شماره ٢٣٠/١٢۶٩۵ ـ ١٣٩٠/۵/٢٩ کان لم یکن تلقی می گردد. »
در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٨٠۵٨/د ـ ١٣٩۴/٣/١۶
توضیح داده است که:
« جناب آقای دربین
مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه ٩٣٠٩٩٨٠٩۵٨٠٠٠٠۴٢) ٨٠١/٩٣ (موضوع دادخواست اقای عباس نجفی کوپائی دایر بر تقاضای
صدور رأی به ابطال بخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به پیوست تصویر نامه شماره
٢٣٢/۴٣٩۵۶/د ـ ١٣٩٣/١٢/١٧ معاونت مالیاتھای مستقیم ایفاد و به استحضار می رساند:
الف ـ بخشنامه ٌ معترض عنه بنا به اختیار حاصل از مفاد مواد ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب اسفند ١٣۶۶ و اصلاحات
بعدی آن و در مقام نحوه تقسیط و بخشودگی جرایم موضوع مواد یاد شده در ارتباط با مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده،
وضع گردیده و بر اساس آن تقسیط و بخشودگی جرایم مالیاتھای مستقیم مؤدیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده با رعایت سایر
مقررات منوط به ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر ارزش افزوده می باشد.
ب ـ بر اساس مفاد ماده ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم امر بخشودگی جرایم موکول و منوط به تحقق شرایط سه گانه، سوابق
مالیاتی، خوش حسابی، تشخیص و موافقت سازمان امور مالیاتی کشور گردیده است.
ج ـ اگر چه تصویب قانون مالیاتھای مستقیم، مقدم بر تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده می باشد لکن مستفاد از نص مطلق
«سوابق مالیاتی» سیمای آن در انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی ـ اعم از تکالیف مربوط به قانون مالیاتھای مستقیم و نیز تکالیف مربوط به قانون مالیات بر ارزش افزوده، بروز پیدا می کند. به دیگر سخن با عنایت به اطلاق عبارت «سوابق مالیاتی» در ماده
١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم، خوش حسابی و یا سوابق مالیاتی حسنه مؤدی، با تراز انجام یا عدم انجام کلیه تکالیف مالیاتی بر
اساس موازین و مقررات مالیاتی ھر برھه و دوره از زمان تعریف و سنجیده خواھد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسلیم اظھار
نامه مالیات بر ارزش افزوده برای مؤدیان مشمول بی شک از وظایف مالیاتی ایشان بوده و در تعریف «خوش حسابی» و «سوابق
مالیاتی» محل ورود خواھد داشت.
د ـ با تأکید بر استدلال بند پیشین لایحه حاضر، به نظر با عنایت به نگاه ویژه و سیاستھای نظام در اھمیت تحقق فرھنگ مالیاتی،
رویکرد عدالت مالیاتی و توجه به مقوله مالیات و نقش آن در اداره کشور در زمینه ھای فرھنگی اقتصادی و غیره و نیز سیاست کاھش
اتکاء به درآمدھای نفتی کشور وفق احکام قوانین برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسیری منطقی صرف موخر بودن تاریخ
تصویب قانون مالیات بر ارزش افزوده نمی تواند دلیلی بر نادیده گرفتن و چشم پوشی نقش سوابق مالیاتی و بعضاً تخلفات مالیاتی
مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده در زمان تقسیط و یا اعطای بخشودگی باشد.
ھـ ـ به موجب ماده ٣٣ قانون مالیات بر ارزش افزوده، اجرای مفاد مواد ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧ در
مورد مالیاتھای مستقیم و مالیاتھای موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تجویز گردیده است.
علیھذا باعنایت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پیوستی و از آنجا که بخشنامه ٌ معترض عنه وفق قوانین، موازین و مقررات موضوعه
صادر گردیده و وسیله ای برای تحقق نظم و انضباط مالیاتی بایسته و شایسته و نیز شفافیت عملکرد مؤدیان مالیاتی و ابرازی از باب
انجام به موقع تکالیف مالیاتی در راستای نیل به سیاستھای مالیاتی دولت و تحقق درآمدھای مالیاتی پیش بینی شده در قوانین
بودجه سنواتی می ٌ باشد رسیدگی، ابرام و استواری بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. »
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۶/٢/٢۶ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

نظربه اینکه در مواد ١۶٧ و ١٩١ قانون مالیاتھای مستقیم مصوب سال ١٣۶۶ با اصلاحات بعدی، اعمال تقسیط بدھی قطعی وبخشودگی جرایم مالیاتی به ثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندھای ۵ و ١ ماده ٢٢ قانونمالیاتھای مستقیم عدم ثبت نام مؤدیان و عدم تسلیم اظھارنامه مشمول جریمه می باشد، بنابراین حکم مقرر دربخشنامه شماره ٢٠٠/٩٣/۶۶ ـ ١٣٩٣/۶/٢۴ سازمان امور مالیاتی کشور که برخورداری از احکام مواد ١۶٧ و ١٩١ قانون یاد شده را بهثبت نام و تسلیم اظھارنامه مالیات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب می باشد ومستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی