رأی شماره ١٢٩۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رای-شماره-۱۲۹۴

رأی شماره ١٢٩۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با موضوع: ابطال بند٧ از ماده۶ و بند ٣ از ماده٧ دستورالعمل به کارگیری
شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم

شماره ٩۴/٣۵١/ھـ  -١٨/١٢/١٣٩۵
بسمه تعالی
جناب آقای جاسبی
مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمھوری اسلامی ایران
با سلام
یک نسخه از رأی ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ١٢٩۴ مورخ ١٣٩۵/١٢/٣ با موضوع:
«ابطال بند٧ از ماده۶ و بند ٣ از ماده٧ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم» جھت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.
مدیرکل ھیأت عمومی و سرپرست ھیأتھای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ مھدی دربین
تاریخ دادنامه: ١٣٩۵/١٢/٣ شماره دادنامه: ١٢٩۴ کلاسه پرونده: ٣۵١/٩۴
مرجع رسیدگی: ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان: محمدرضا جباری و علی قراگوزلو موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ٧ از ماده ۶ و بند ٣ از ماده ٧ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی
موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم
گردش کار: شرکت سندیکای تولیدکنندگان لوله و پروفیل فولادی با مدیریت آقایان: محمدرضا جباری و علی قراگوزلو به موجب
دادخواستی ابطال بند ٧ از ماده ۶ و بند ٣ از ماده ٧ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ مکرر
قانون مالیاتھای مستقیم را خواستار شده اند و در جھت تبیین خواسته اعلام کرده اند که:
«با سلام و احترام، ھمانگونه که مستحضر ھستید قانونگذار محترم با ھدف ایجاد نظام عادلانه مالیاتی در کشور و برقراری روشھا و
راھکارھای حفظ حقوق عامه مبادرت به تدوین و تصویب قانون مالیاتھای مستقیم نموده و از جمله به موجب مفاد ماده ١۶٩ مکرر از
قانون یاد شده ضمن تشریح و تبیین ضرورت و چگونگی صدور کارت اقتصادی توسط سازمان امور مالیاتی و به نحوی مبسوط تکالیف و
وظایف مؤدیان اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی را در روند انجام معاملات با استفاده از کارت و شماره اقتصادی مارالذکر یادآور گشته و
برشمرده است.
علی رغم صراحت منطوق و مفھوم ماده ١۶٩ مکرر یاد شده که صرفاً بر ضرورت صدور و دریافت صورتحساب معاملات در روند خرید و
فروش به ھمراه درج شماره اقتصادی مؤدیان در فرمھای مربوطه و تسلیم آن به سازمان امور مالیاتی دلالت داشته و نیز به میزان
جریمه قانونی ناشی از عدول از تکالیف مربوطه در مانحن فیه تصریح می نماید و متأسفانه در ابداعی شگرف و غیرقانونی سازمان امور
مالیاتی با اعمال تفسیر موسع از مفھوم و مدلول ماده قانونی یاد شده و به موجب بند ۶ از ماده ۶ و بند ٣ از ماده ٧» دستورالعمل به
کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ «ضمن خروج از حدود اختیارات و مسؤولیتھای خود و به ظاھر در اجرای
مفاد این دستورالعمل با ذکر امکان بروز اقدامات مجرمانه و غیرقانونی چون «جعل»، «تقلب»، «معاملات غیرواقعی»، و… ھم زمان
مأمورین خود را در مقام قضاوت و تشخیص تخلفات یاد شده صالح دانسته ونیز صدور و اجرای احکام لازم در این رابطه را در حدود
مسؤولیتھا و شرح وظایف خود قلمداد می نماید.
نکته و مساله تاسف بار که مبین خروج و تخطی فاحش سازمان یاد شده از حدود وظایف و مسؤولیتھای قانونی خود به موجب
بندھای مورد اشاره در دستورالعمل مربوطه بوده و در عمل منتھی به نقض گسترده و فراگیر حقوق مؤدیان مالیاتی در سراسر کشور
گردیده نیز در این خصوص چنان به وقوع پیوسته که سازمان امور مالیاتی با تمسک و توسل به ظاھر و منطوق مفاد دستورالعملی که
خود تدوین و تصویب نموده و به موجبی که اشاره گردید به وضوح و به موجب بندھای یاد شده از حدود اختیارات خویش خارج گشته،
در مقام تشخیص «معاملات غیرواقعی» صحت و اعتبار انجام معاملات با شماره و کارت اقتصادی خریداران و فروشندگان متعددی را در
بسیاری از پرونده ھای مالیاتی غیرواقعی و لاجرم غیرقانونی دانسته و با رد پرونده عملکرد مالی مؤدیان مبادرت به اعمال جریمه ھای
سنگین علیه آنان کرده است.
آنچه که در این میان شائبه بدعت گذاری غیرقانونی در روندھای یاد شده را ھمچنان تقویت می نماید اقدام یک طرفه و سلیقه ای
سازمان امور مالیاتی در غیرقانونی دانستن معامله با مؤدیانی است که در سایت سازمان امور مالیاتی ثبت نام نموده و به موجب
فرایندھای قانونی، اطلاعات و مشخصات مربوطه را ارائه و بر این اساس کارت و شماره اقتصادی را از سازمان یاد شده دریافت نموده
اما پس از مدتی توسط ھمین سازمان از انجام معامله منع و معاملاتشان غیرقانونی دانسته شده است، آثار و تبعات وخیم این نوع از
تصمیم گیری به گونه ای بوده که اینک بسیاری از واحدھای تولیدی، صنعتی، خدماتی و… که در مقام مؤدی با اشخاص حقیقی و
حقوقی مطروحه معامله ای را با رعایت کلیه تشریفات قانونی انجام داده اند مواجه با ایراد سازمان مالیاتی شده و با تسری غیرمتعارف
و غیرقانونی دیدگاھھای این سازمان و عطف بماسبق نمودن تشخیص سلیقه ای مأموران آن، مواجه با رد دفاتر به دلیل انجام معامله با
افرادی گشته اند که مدتھا پس از وجود مشخصات قانونی آنان در سایت رسمی سازمان، اینک و توسط مأموران مالیاتی افرادی
متخلف و قانون شکن اعلام گشته اند.
متأسفانه و علی رغم وضوح بی تقصیری این دسته از مؤدیان از واحدھای تولید، خدماتی و… سازمان امورمالیاتی در ابداعی دیگر
مدعی است که مؤدیان باید قبل از ھرگونه معامله خود رأساً مبادرت به تشخیص اھلیت و اعتبار طرف دیگر معامله نموده و از رعایت
کلیه موازین شرعی و قانونی توسط طرف مقابل در کلیه شئون اقتصادی و معاملاتی مطلع گردیده و در آن صورت مبادرت به انجام
خرید و یا فروش نمایند.
البته سازمان یاد شده در این خصوص ھیچ گونه توضیحی در قبال مغایرت این بدعت غیرقانونی با موازین جاری و نیز اصول مسلم
فقھی و حقوقی کشور از قبیل اصل «برائت» به موجب اصل ٣٧ قانون اساسی و اصل «صحت» و تسری رعایت این اصول در بازار
مسلمین نداده و در عین حال از نسبت به چگونگی امکان تفتیش و وارسی مؤدیان در امور داخلی و خصوصی یکدیگر برای تشخیص
اھلیت و اصالت متقابل نیز کوچکترین توضیحی ارائه ننموده و صرفاً با استناد به بندھای مطروحه دستورالعمل یاد شده خود را در مقام
تشخیص و اجرای حکم «معاملات غیرواقعی» بر علیه مؤدیان، صالح و دارای اختیار و اقتدار می شناسد.
اتخاذ و انجام چنین رویه ای که در تعارض و تغایر با مسلمات فقھی و قانونی موجبات تضییع حقوق مؤدیان و عموم فعالین اقتصادی را
در شرایط دشوار کنونی منبعث از تحریمھای ظالمانه بین المللی و تعمیق شرایط «رکود تورمی» به صورت مضاعف فراھم آورده به
گونه ای است که در بسیاری از مصادیق تولیدکنندگان و فعالین اقتصادی را وادار به تعطیلی و توقف و لاجرم از دست رفتن فرصتھای
شغلی نیز کرده است. از اینرو و با توجه به دلایل و مستندات یاد شده و توجه بدین امر که «وضع قاعده آمره در باب سلب و تحدید
حقوق قانونی و مکتسبه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی» اختصاص به مقنن داشته و در مانحن فیه و به صراحت مفاد ماده ١۶٩
اراده به چنین امری از سوی قانونگذار وجود نداشته بنابراین به نظر می رسد که مفاد بند ۶ ـ ۶ و ٣ـ ٧» دستورالعمل به کارگیری
شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ «در آنجا که ناظر بر تسری و تعمیم وظایف سازمان امور مالیاتی در تعیین، تشخیص
و اجرای احکام مصادیق تخلفاتی چون «معاملات غیرواقعی» بوده و به موجب توضیحات مارالذکر حتی به بی اعتبار انگاشتن معاملات
قانونی مؤدیان می انجامد «خلاف صریح ھدف و حکم مقنن و خارج از حدود اختیارات این سازمان در وضع مقررات دولتی تلقی گردیده»
و مستوجب ابطال از سوی آن دیوان معظم به موجب بند ١ از ماده ١٢ و نیز ماده ٨٨ قانون دیوان عدالت اداری باشد. از سوی دیگر و به
دلیل سوء آثار و نتایج وخیم ناشی از اجرای بخشھای مطروحه از دستورالعمل یاد شده که به رد دفاتر تعداد کثیری از مؤدیان در
سراسر کشور انجامیده و به سرعت در حال تعمیم و گسترش به سایر مؤدیان نیز بوده و لاجرم به ضرر و زیان ھنگفت مالی و حتی
اجتماعی و امنیتی غیرقابل جبران نیز منجر می شود درخواست صدور دستور توقف عملیات اداری و اجرایی سازمان مالیاتی مستند به
این دستـورالعمل تـا ھنگام رسیدگی نھایی بـر اساس مـواد ٣۴ و ٣۶ قانون دیوان عدالت مـوجب استدعا و درخـواست است.»
متن دستورالعمل در قسمتھای مورد اعتراض به قرار زیر است:
«۶ ـ تخلفات و جرائم موضوع ماده ١۶٩ مکرر و تبصره ھای ذیل آن:
۶ ـ ۶ ـ [٧ـ۶ [ـ ھرگونه جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی، سوءاستفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور
صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن مسؤولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت
نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواھد گردید.
٧ـ نحوه رسیدگی و مطالبه جرائم توسط ادارات امور مالیاتی:
٣ـ٧ـ چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی و تبانی و سوء
استفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش
نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه و وصول جرائم مالیاتی موضوع ماده
١۶٩ مکرر نخواھد بود.»
در پی اخطار رفع نقصی که در اجرای ماده ٨١ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ برای شاکی
ارسال شده بود، وی به موجب لایحه شماره ١٣٨۴٢ـ ١٣٩۴/۴/٢۴ اعلام کرده است که:
«ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام و آرزوی دوام توفیقات، در پاسخ به اخطار رفع نقص مورخ ١٣٩۴/۴/٢ مربوط به کلاسه پرونده ٣۵١/٩۴ از شماره پرونده
٩۴٠٩٩٨٠٩٠٠٠٠٠١٣١ به استحضار می رسد که به موجب منطوق اصل ۴ قانون اساسی تدوین و تصویب کلیه قوانین و مقررات باید بر
اساس موازین اسلامی باشد و این اصل بر اطلاق یا عموم ھمه قوانین و مقررات در ابعاد گوناگون نیز حاکم است. بنابراین به نظر
می رسد که در مانحن فیه مندرجات دادخواست پرونده مذکور به روشنی موارد نقض و عدول از آثار و تکالیف منبعث ازاصل فقھی و
شرعی «صحت» و اصل شرعی و فقھی «برائت» به شرح اجمالی آتی الذکر قابل تبیین باشد:
١ـ بر اساس نصوح صریح اصول عملیه و فقھی اصل «صحت» به معنای حمل اعمال مسلمین بر مشروعیت، صحت و حلال انگاشته
شدن در زمره اصول بنیادین و جامع الاطراف به شمار رفته و در زمره مبانی قانونگذاری در کشور محسوب می گردد، بر این اساس
بدیھی است که باید رفتار مسلمان و بازار اسلامی را به نوعی تفسیر و تحلیل نماییم که از آن آثار صحیح شرعی و قانونی به بار آید
زیرا در غیراین صورت امور مردم و فعالین اقتصادی دچار اختلال جدی گشته و ھرج و مرج در جامعه به وجود می آید. بر این اساس است
که گفته می شود در جامعه اسلامی و بر مبنای اصول فقھی و نیز بنای عقلا عموم معاملات و روابط مالی بدون لزوم تفحص و تحقیق
قبلی حمل بر صحت است چرا که در روابط پیچیده کنونی اقتصادی و اجتماعی اگر بنا باشد در ھر مورد نسبت به عمل دیگران با تفحص و تحقیق قبلی اقدام شود حیات جامعه به رکود می گراید و تحرک و فعالیت از بین می رود و تردیدی نیست که حسن جریان
امور مطلوب شرع و دین و اختلال در نظام اقتصادی محکوم و مردود شارع مقدس قلمداد گردد.
در این خصوص و در مانحن فیه نھادن بار شاق و سنگین تعیین اھلیت و صلاحیت طرف معامله بر عھده مؤدیان علی رغم ذکر اولیه
عنوان آنان در سایت و پایگاه رسمی و قانونی مشتکی عنه (سازمان امور مالیاتی) که به منزله جواز انجام معامله با آنان بوده عملی
غیرشرعی و مغایر با اصل صحت به طریق پیش گفته به نظر می رسد. به عبارت دیگر چگونه می توان ضرورت پایبندی طرفین معامله بر
انجام دقیق وظایف مالیاتی مبتنی بر بررسی حسن سوابق و عملکرد آنان در قبال این سازمان را از مؤدیان عادی طلب نمود و در
غیراین صورت بر جواز «غیرواقعی» دانستن برخی معاملات صورت گرفته «به اختیار» و «صلاحدید» مأموران سازمان امور مالیاتی صحه
گذارد؟
٢ـ به موجب آموزه ھا و نتایج منبعث از اصل فقھی «برائت» بدیھی است که مکلفین در جامعه اسلامی با استناد و تمسک به این
اصل و در مقام عمل به وظایف شرعی و ھنگامی که پس از جستجو و دست نیافتن به دلیل در تکلیف واقعی شک می کنند موظف به
انجام آن نبوده و حکم به برائت ذمه آنان از تکلیف مشکوک صادر می شود. لذا به نظر می رسد که این اصل در ھر دو جنبه «برائت
عقلی» و «برائت شرعی» در مانحن فیه و دادخواست مورد اشاره توسط مشتکی عنه نقض گردیده و بر این اساس:
الف ـ به موجب مفھوم و مدلول اصل برائت عقلی مکلف در مقام عمل ھیچ وظیفه ای در قبال انجام تکلیف مشکوک بر اساس قاعده
عقلی «قبح عقاب بلابیان» نداشته و از اینرو مورد مواخذه و عقاب قرار نمی گیرد اما نتیجه عملی بندھا و قسمتھای مورد اعتراض و
مندرج در دادخواست به وضوح مغایر با این قسم از تکلیف اصل برائت می باشد چنانچه مأمورین سازمان امور مالیاتی را مخبر می داند
که معاملاتی را که اجزای آن در زمان وقوع به استناد اطلاعات موجود در پایگاه رسمی و سایت خبری این سازمان واجد وجاھت
قانونی بوده متعاقباً «غیرقانونی» و «غیرواقعی» و بلااثر ارزیابی نمایند.
ب ـ ھمچنین و به استناد اصل برائت شرعی در ھر مورد مشکوکی که مکلف اصل حکم واقعی را نداند شارع مقدس با قرار دادن حکم
ظاھری، تکلیف را از دوش مکلف برداشته است، از اینرو به نظر می رسد از این حیث نیز مشتکی عنه برخلاف اصل و قاعده شرعی
عمل نموده و با صدور جواز «غیر واقعی» دانستن معاملات پیشین مؤدیان توسط مأمورین سازمان امور مالیاتی، سیطره این اصل
فقھی بر بازار مسلمین را مخدوش کرده است.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ٢١٢/٢٢۶۶٩/د ـ ١٣٩۴/۶/٢٨
توضیح داده است که:
«جناب آقای دربین
مدیرکل محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم:
احتراماً، درباره پرونده کلاسه ٣۵١/٩۴ موضوع شکایت «سندیکای تولید کنندگان لوله و پروفیل فولادی» به خواسته ابطال بند (۶ (از
ماده (۶ (و بند (٣ (از ماده (٧ (دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای
مستقیم، ضمن استناد به نامه شماره ۵/٢٣١/١٧٩٧١ ـ ١٣٩۴/۵/٢۶ معاون مالیاتھای مستیم سازمان متبوع موارد زیر را در رد شکایت
شاکی به استحضار می رساند:
١ـ در پاسخ به ادعای شاکی در خصوص ابطال بند ۶ ـ ۶ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی (شماره صحیح آن
بند ٧ ـ ۶ دستورالعمل اجرایی شماره ٢٠٠/٢۴۴۶٨/ص ـ ١٣٩٠/١٠/٢٧ با اصلاحات بعدی) که مقرر می دارد: «ھرگونه جعل، تقلب،
معاملات غیرواقعی، سوء استفاده و تبانی اشخاص موضوع این دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف
مقررات بوده و ضمن مسؤولیت تضامنی، مطابق با قانون مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص
مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواھد شد»، با توجه به صلاحیت ذاتی سازمان امور مالیاتی کشور در امر تشخیص
و وصول مالیات (بند الف ماده ۵٩ قانون برنامه سوم توسعه و ماده (١ (تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور مصوب ١٣٨٠ ھیأت
وزیران) و در اجرای ماده ١۶٩ مکرر و تبصره ھای آن، ادارات و واحدھای مالیاتی مکلفند اسناد و مدارک و مستندات مؤدیان مالیاتی را
بررسی نمایند تا صحت و سقم آن احراز گردد و این تکلیف علاوه بر اینکه در قوانین و مقررات مالیاتی آمده است در سایر قوانین و
مقررات مرتبط نیز مقرر گردیده است.
از طرف دیگر، در بند (و) ماده (١ (آیین نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب ١٣٨٨ معاملات و عملیات مشکوک تعریف شده
است و در اجزای (٢ (و (٣ (ھمان بند: «کشف جعل، اظھار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل و یا بعد از آنکه
معامله ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ خدمات پایه و معاملاتی که به ھر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین
ظاھری آن، شخص یا اشخاص دیگری بوده اند» در شمار معاملات و عملیات مشکوک به پولشویی محسوب می شود.
بنابراین برخلاف ادعای شاکی مفاد بند (٧ـ۶ (دستورالعمل موصوف نه تنھا در چارچوب وظایف و مسؤولیتھای قانونی سازمان متبوع
بوده که بلکه صرفاً ضمن بیان موارد تخلف و خلاف مقررات و اقدامات غیرقانونی و مجرمانه اشخاص موضوع این دستورالعمل،
ضمانتھای اجرایی لازم را در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی (موضوع دستورالعمل موصوف) مطابق قوانین و مقررات
مالیاتی (از جمله مسؤولیت تضامنی، مطابق ماده ١۶٩ مکرر و تبصره ھای آن) و سایر قوانین و مقررات مربوط (قانون مبارزه با پولشویی
و…) یادآور شده است.
در این راستا قانون مالیاتھای مستقیم در موارد متعدد، ضرورت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک جھت جلوگیری از وقوع تخلف از سوی
مؤدیان مالیاتی را بیان داشته و متناسب با نوع تخلف، ضمانت اجراھایی از جمله رد دفاتر قانونی، جریمه، مسؤولیت تضامنی و نھایتاً
تشخیص علی الراس در نظرگرفته است که در ذیل به برخی از آنھا اشاره می شود:
١ـ١ (مطابق ماده (١۶٩ (قانون مالیاتھای مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می تواند در صورتی که به منظور تسھیل درآمد
مؤدیان مالیاتی کاربرد وسایل و روشھا و صورتحسابھا و فرمھایی را جھت نگاھداری حساب برای ھر گروه از آنان ضروری تشخیص دھد
مراتب را تا آخر دی ماه ھر سال در یکی از روزنامه ھای کثیرالانتشار آگھی کند و مؤدیان از اول فروردین سال بعد مکلف به رعایت آنھا
می باشند، عدم رعایت موارد مذکور در مورد مؤدیانی که مکلف به نگھداری دفاتر قانونی ھستند موجب بی اعتباری دفاتر مربوط خواھد
بود و در مورد سایر مؤدیان موجب تعلق جریمه ای معادل بیست درصد مالیات منبع مربوط می باشد…»
بدیھی است احراز «عدم رعایت موارد مذکور» مستلزم تحقیق و بررسی دفاتر قانونی، اسناد و مدارک می باشد. در واقع این صلاحیت
تحقیق و بررسی اسناد و دفاتر مؤدیان و امکان تفکیک اسناد و مدارک درست و واقعی از اسناد و مدارک جعلی، صوری و غیرقانونی
مقدمه ای برای امر واجب تشخیص و تعیین مطالبه و وصول مالیات می باشد.
٢ـ١ (مطابق مفاد ماده (١۶٩ (مکرر قانون مالیاتھای مستقیم و تبصره ھای آن، استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات یا
استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای معاملات خود نه تنھا مشمول جریمه می باشد بلکه استفاده کنندگان از شماره اقتصادی
دیگران نسبت به مالیات بر درآمد و جرایم موضوع ماده یاد شده مسؤولیت تضامنی دارند که این امر نیز مستلزم رسیدگی و کشف
تخلف و صدور برگ مطالبه توسط اداره امور مالیاتی مربوط می باشد.
٣ـ ١ (برابر ماده (٩۵ (قانون مالیاتھای مستقیم: «صاحبان مشاغل موضوع این فصل مکلفند اسناد و مدارک مثبته کافی برای تشخیص
درآمد مشمول مالیات خود نگھداری کنند…» در این راستا، به موجب بند (١۶ (ماده (٢٠ (آیین نامه مربوطه به روشھای نگھداری دفاتر و
اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقایع مالی و چگونگی تنظیم صورتھای مالی موضوع تبصره (٢ (ماده (٩۵ (قانون مالیاتھای مستقیم: «ثبت
ھزینه ھا و درآمدھا و ھر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز…» تخلف و از موارد رد دفاتر به شمار آمده است. بنا بر
بند موصوف، در صورت احراز تخلف مودی، که از طریق رسیدگی به دفاتر قانونی وی صورت می گیرد، ضمانت اجرای رد این دفاتر در نظر
گرفته شده است که ادعای شاکی را محکوم به رد می نماید.
۴ـ ١ (ماده (٩٧ (قانون یاد شده، طی (٣ (بند، موارد تشخیص درآمد مؤدی از طریق علی الرأس را بیان می دارد، مطابق بند (٣ (ماده
موصوف: «در صورتی که دفاتر اسناد و مدارک ابرازی برای محاسبه درآمد مشمول مالیات به نظر اداره امور مالیاتی غیرقابل رسیدگی
تشخیص شود و یا به علت عدم رعایت موازین قانونی و آیین نامه مربوط مورد قبول واقع نشود که در این صورت مراتب باید با ذکر دلایل
کافی کتباً به مؤدی ابلاغ و پرونده برای رسیدگی به ھیأتی متشکل از سه نفر حسابرس منتخب رئیس کل سازمان امور مالیاتی
کشور احاله گردد. مؤدی می تواند ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ با مراجعه به ھیأت مزبور نسبت به رفع اشکال رسیدگی و ادای توضیح
کتبی در مورد نحوه رعایت موازین قانونی و آیین نامه حسب مورد اقدام نماید و در ھر حال ھیأت مکلف است ظرف ده روز پس از
انقضای یک ماه فوق نظر خود را با توضیحات و دلایل لازم و کافی به اداره امور مالیاتی اعلام نماید تا بر اساس آن اقدام گردد…» و بر
اساس تبصره (٢ (ماده یاد شده: «ھرگاه طبق اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان تعیین درآمد واقعی مؤدی وجود داشته
باشد، اداره امور مالیاتی مکلف است درآمد مشمول مالیات را بر اساس رسیدگی به اسناد و مدارک مزبور یا دفاتر، حسب مورد، تعیین
کند، در صورت داشتن درآمد ناشی از فعالیت مکتوم که مستند به دلایل و قرائن کافی باشد، درآمد مشمول مالیات آن فعالیتھا ھمواره
از طریق علی الرأس تشخیص داده و به درآمد مشمول مالیات مشخص شده قبلی افزوده و ماخذ مطالبه مالیات واقع خواھد شد.»
بنابراین در صورت موافقت ھیأت سه نفره موصوف با نظر اداره امور مالیاتی، درآمد مشمول مالیات مؤدیانی که دفاتر و اسناد و مدارک
ابرازی آنان غیرقابل رسیدگی و یا غیرقابل قبول باشد، از طریق علی الرأس تشخیص و تعیین می گردد و این امر ضمانت اجرای
شدیدتری در خصوص تخلفات مؤدی (جعل، کذب، تقلب، سوء استفاده و…) محسوب می شود و احراز آن از طریق بررسی این اسناد و
مدارک از سوی مأموران مالیاتی امکان پذیر است.
۵ ـ١ (به حکم ماده (١٨١ (قانون مالیاتھای مستقیم: «سازمان امور مالیاتی کشور می تواند به منظور نظارت بر اجرای قوانین و مقررات
مالیاتی ھیأتھایی مرکب از سه نفر را جھت بازدید و کنترل دفاتر قانونی مؤدیان مالیاتی… اعزام نماید. در صورتی که مؤدی از ارائه
دفاتر خودداری نماید با موافقت ھیأت مذکور در بند (٣ (ماده (٩٧ (این قانون، درآمد مشمول مالیات سال مربوط از طریق علی الرأس
تشخیص خواھد شد.
تبصره: ھیأتھای موضوع این ماده می توانند حسب تجویز سازمان امور مالیاتی کشور کلیه دفاتر و اسناد و مدارک مالی مؤدیان را اعم
از اینکه مربوط به سال مراجعه و یا سنوات قبل باشند به منظور کسب اطلاعات لازم و ارائه آن به اداره امور مالیاتی ذیربط مورد
بازرسی قرار دھند و یا در صورت لزوم دفاتر و اسناد و مدارک سنوات قبل را در قبال ارائه رسید به اداره امور مالیاتی ذیربط منتقل
نمایند.»
به طوری که ملاحظه می شود قانون مالیاتھای مستقیم در موارد متعددی که بیان شد و دیگر قوانین مرتبط پیش گفته، به صورت صریح
و شفاف موارد تخلف (از جمله جعل، تقلب و معاملات غیرواقعی و…) که امکان وقوع آن از طریق مؤدی مالیاتی وجود دارد را ذکر کرده
است و مقررات قانونی مربوط به ضمانت اجراھا را در این خصوص بازگو و بیان کرده است و در دستورالعمل مورد اعتراض نیز برخی از
وظایف و تکالیف مأموران مالیاتی را مورد اشاره قرار داده است. چنان که پیشتر توضیح داده شد در قانون یاد شده امکان انتقال این
اسناد و مدارک در صورت لزوم به ادارات امور مالیاتی نیز پیش بینی کرده است. لذا ادعای شاکی در این خصوص محکوم به رد است.
٢ـ در خصوص ادعای شاکی مبنی بر ابطال بند (٣ـ ٧ (دستورالعمل مورد الاشاره که به موجب آن: «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط
موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی و تبانی و سوء استفاده راجع به صورتحساب و شماره
اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالـیاتی گزارش نماینـد تا عـندالاقتضاء متخلفین تحت
پیـگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضائی، مانع مطالبه و وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ مکرر نخواھد بود.» اعلام
می دارد: برخلاف ادعای شاکی، مأموران و واحدھای مالیاتی در این خصوص نیز از حدود و اختیارات قانونی خویش خارج نشده اند و این
بند نیز در راستای قوانین و مقررات پیش گفته بوده و مفاد آن به طور صریح، منطبق با منطوق و مفاد موادی از قانون مالیاتھای
مستقیم و سایر مقرره ھای مرتبط می باشد که در زیر به برخی از آنھا اشاره می شود:
١ـ٢ (بر اساس ماده ٢٠١ قانون مالیاتھای مستقیم: «ھرگاه مؤدی به قصد فرار از مالیات از روی علم و عمد به ترازنامه و حساب سود
و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می باشد و بر خلاف حقیقت تھیه و تنظیم شده است استناد
نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظھارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان خودداری کند علاوه بر جریمه ھا و مجازاتھای مقرر
در این قانون از کلیه معافیتھا و بخشودگی ھای قانونی در مدت مذکور محروم خواھد شد.
تبصره: تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواھد آمد.» که این امر
ضمن رسیدگی و بر اساس گزارشھای ادارات امور مالیاتی امکان پذیر است.
٢ـ ٢ (ماده ٢٣٣ قانون مالیاتھای مستقیم مقرر می دارد: «در صورتی که اداره امور مالیاتی ضمن رسیدگیھای خود به تخلفات مالیاتی
مؤدی موضوع ماده (٢٠١ (این قانون برخورد نمایند مکلف اند مراتب را برای تعقیب به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش دھند.»

بنابراین بند ٣ـ ٧ دستورالعمل موصوف در راستای منطوق مواد ٢٠١ و ٢٣٣ قانون مالیاتھای مستقیم تدوین شده است و صرفاً به
تکلیف قانونی مأموران و ادارات مالیاتی به ارائه گزارش موارد تخلف «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» تأکید داشته است.
٣ـ٢ (بنا به حکم صریح و روشن بند (ت) ماده (٢۶۴ (قانون یاد شده «اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأموران مالیاتی» یکی از وظایف
دادستان انتظامی مالیاتی بیان شده است. لذا بند مذکور (٣ـ ٧ (با توجه به حکم مواد ٢٠١ و ٢٣٣ و بند (ت) ماده ٢۶۴ قانون مالیاتھای
مستقیم را «راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی» مقرر شده است و برخلاف ادعای شاکی، صرفاً یاد آوری مفاد مواد مذکور در
ارتباط با موضوع دستورالعمل مورد بحث و در چارچوب مواد قانونی یاد شده می باشد. یادآوری می نماید، دادستانی انتظامی مالیاتی
نه تنھا مکلف به اقامه دعوی علیه مؤدیان مالیاتی می باشد، بلکه به موجب بند (الف) ماده ٢۶۴ قانون مالیاتھای مستقیم موظف به
«رسیدگی و کشف تخلفات و تقصیرات مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در ھیأتھای حل اختلاف مالیاتی و
ھمچنین اعضای ھیأت سه نفری موضوع بند (٣ (ماده ٩٧ این قانون و سایر مأموران که طبق این قانون در امر وصول مالیات دخالت
دارند و نیز کسانی که با حفظ سمت وظایف مأموران مزبور را انجام می دھند و تعقیب آنھا» نیز می باشد. که از این جھت نیز
دستورالعمل موصوف مطابق با قوانین و مقررات بوده و ادعای شاکی محکوم به رد می باشد.
۴ـ٢ (افزون بر موارد یاد شده، ماده (٢٣٧ (قانون مالیاتھای مستقیم، تکلیف کرده است که «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ
صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیتھای مربوط و درآمدھای حاصل از آن به طور صریح در آن
قید و برای مؤدی روشن باشد. امضاء کنندگان برگ تشخیص مالیات مسؤول مندرجات برگ تشخیص مالیات و نظریه خود از ھر جھت
خواھند بود و در صورت استعلام مؤدی از نحوه تشخیص مالیات مکلف اند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص مالیات قرار
گرفته است به مؤدی اعلام نمایند و ھرگونه توضیحی را در این خصوص بخواھد به او بدھند.» این مسؤولیت مأموران مالیاتی
امضا کننده برگ تشخیص مالیات، ھنگامی معنا پیدا می کند، که مأموران مالیاتی بتوانند با استقلال عمل و از طریق اعمال اصول کلی
حقوقی و حسابداری عمومی بی طرفی، انصاف و عدالت، افشاء گری و شفافیت مالی، استقلال و… اسناد و مدارک واقعی و موافق
حقیقت انجام معاملات را از اسناد و مدارک غیرواقعی، صوری و یا متقلبانه تفکیک نمایند. تا از این طریق از کتمان درآمد مشمول
مالیات و یا فرار از پرداخت مالیاتی و یا از کاھش غیرقانونی درآمد مشمول مالیات مؤدی جلوگیری کرده و درآمد مشمول مالیاتی
واقعی را تشخیص دھند. در واقع، دستورالعمل مورد اعتراض در ھمین راستا صادر شده است.
۵ ـ ٢ (ازسوی دیگر، مطابق مواد ٧ و ٩) بندھای «ث» و «ذ») تصویب نامه شماره ٢٧١٣٣/ت٢٣٩١٣ھـ ـ ١٣٨٠/۶/١٠ ھیأت وزیران
«موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۵٩ (قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و
فرھنگی جمھوری اسلامی ایران » «اتخاذ تدابیر لازم در خصوص چگونگی اجرای قوانین و مقررات مالیاتی از طریق تھیه و تنظیم
آیین نامه ھا و دستورالعملھای لازم و طراحی نظام و روشھای اجرایی برای تشخیص و وصول مالیات»، «گردآوری و پردازش اطلاعات و
به کارگیری شماره اقتصادی و ملی و کدپستی برای شناسایی واحدھا و منابع مالیاتی و مشمولان قوانین و مقررات مالیاتی به منظور
دستیابی به اھداف پیش بینی شده در قانون و اجرای عدالت مالیاتی» از وظایف و اختیارات (صلاحیتھای) سازمان امور مالیاتی کشور
شناخته شده است، که دستورالعمل مورد اعتراض شاکی در واقع، در اجرای وظایف قانونی یاد شده به منظور اعمال صلاحیت و اقتدار
مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده است.
با عنایت به مراتب فوق و با توجه به اینکه مفاد بندھای موضوع شکایت (بندھای ۶ ـ ۶ و ٣ـ ٧ دستورالعمل موصوف) به طور صحیح و
صریحاً بر اساس منطوق قوانین و مقررات مالیاتی و دیگر قوانین مرتبط بوده است و پیشتر در آیین نامه ھا و بخشنامه ھای معتبر مالیاتی
نیز بیان شده و مورد تأکید قرار گرفته است، لذا درج این بندھا در دستورالعمل موصوف، صرفاً به تکلیف مأموران مالیاتی «در ارتباط با
صورتحساب و شماره اقتصادی» اشاره کرده است و با توجه به اینکه رسیدگی مأموران مالیاتی به پروندهھای مؤدیان جھت احراز
درستی و یا نادرستی مندرجات دفاتر، اسناد و مدارک و نیز ارائه گزارش موارد تخلف (مانند اظھار خلاف واقع، جعل، تقلب و…) به
دادستانی انتظامی مالیاتی در چارچوب قوانین و مقررات موضوعه کشور (قانون مالیاتھای مستقیم، قانون مبارزه با پولشویی و
آیین نامه اجرایی آن و…) و جزء وظایف و صلاحیتھای قانونی آنھا بوده و در نتیجه اجتناب ناپذیر و ضروری می باشد، لذا ادعای شاکی
مبنی بر خروج سازمان متبوع از صلاحیت و مسؤولیتھای قانونی محکوم به رد می باشد و با توجه به اینکه بندھای (۶ـ۶ و ٣ـ ٧ (از
دستورالعمل موصوف، در راستای قوانین ومقررات یاد شده و لحاظ صلاحیت مأموران و ادارات مالیاتی بوده به طور صحیح تدوین و صادر
شده است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. در پایان خواھشمند است دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور
جھت حضور در جلسه دادرسی ھیأت تخصصی و ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری دعوت به عمل آید.»
متن نامه شماره ۵/٢٣١/١٧٩٧١ ـ ١٣٩۴/۵/٢۶ معاون مالیاتھای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:
«الف) وفق مفاد بند (۶ ـ۶ (دستورالعمل اصلاحی به شماره ٢٠٠/٣٩۵۴ ـ ١٣٩٢/٣/٧ موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم،
«در صورت تعدد جرایم مذکور در بندھای (١ـ ۶) ،(٣ـ ۶) ،(۴ ـ ۶ (و (۵ ـ ۶ (برای یک معامله، حداکثر جریمه قابل مطالبه ١٠ %مبلغ مورد
معامله خواھد بود و جرایم موضوع ھر یک از تخلفات مذکور در بند فوق قابل جمع نخواھد بود.»
ھمچنین طبق بند (٧ـ۶ (دستورالعمل موصوف «ھرگونه جعل، تقلب، معاملات غیرواقعی، سوءاستفاده و تبانی اشخاص موضوع این
دستورالعمل در ارتباط با صدور صورتحساب و شماره اقتصادی خلاف مقررات بوده و ضمن ایجاد مسؤولیت تضامنی، مطابق با قانون
مبارزه با پولشویی، قانون ارتقاء سلامت نظام اداری مصوب مجمع تشخیص مصلحت نظام و سایر قوانین و مقررات مربوط اقدام خواھد
گردید.»
با عنایت به مفاد بندھای یاد شده و بررسی شرح دادخواست مطروحه اگرچه به نظر می رسد با توجه به شرح بندھای فوق، مفاد بند
(٧ ـ ۶ (دستورالمل موصوف مورد اعتراض بوده است لیکن با توجه به متن نوشته شده اعتراض به استحضار می رساند حکم مقرر در
بند(۶ ـ۶ ،(صرفاً یک نوع تسھیلات قانونی برای مؤدیان محترم مالیاتی بوده است که در صورت ابطال امکان برخورداری از آن، از کلیه
مؤدیان موضوع دستورالعمل اجرایی صدرالاشاره سلب خواھد شد و به نظر نمی رسد قانونگذار با توجه به متن ماده مذکور قصد اخذ
جریمه ١٠ %برای ھر یک از تخلفات انجام شده در یک صورتحساب را داشته باشد. ولی در صورتی که منظور از اعتراض مذکور مفاد
بند (٧ـ۶ (باشد، پاسخ به شرح ذیل بند «ب» خواھد بود.
ب) مطابق با بند (٣ـ٧ (دستورالعمل مزبور «چنانچه ادارات امور مالیاتی ذیربط موضوع رسیدگی، به موارد تخلفی مانند جعل، تقلب،
معاملات غیرواقعی و تبانی و سوءاستفاده راجع به صورتحساب و شماره اقتصادی برخورد نمایند، موظفند از طریق اداره کل ذیربط به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نمایند تا عندالاقتضاء متخلفین تحـت پیگرد قضایی قرار گیرند. اقدام به تعقیب قضایی، مانع مطالبه
وصول جرایم مالیاتی موضوع ماده ١۶٩ مکرر نخواھد بود.»
١ (جھت تحقق شفافیت معاملات، جلوگیری از مفاسد اقتصادی، سوءاستفاده و تقلب در گواھیھا و مدارک صادره، قانونگذار با تصویب
قوانین اقتصادی، نظارتی و حقوقی، استراتژی و برنامه کاری دستگاھھای اجرایی را مشخص نموده است که تحقق اھداف یادشده
مستلزم ھمکاری و ھماھنگی در اجرای به ھنگام قوانین مذکور توسط مجریان خواھد بود. لذا تدوین بندھای (٧ـ۶ (و (٣ـ٧ (و احصاء
مصادیق مربوطه با بھره گیری و استناد بر قوانین و مقررات حاکم بر موضوع بوده است که شامل دیگر مواد مندرج در قانون مالیاتھای
مستقیم و سایر قوانین مرتبط می باشد که برخی از آنھا در ذیل آمده است. سازمان امور مالیاتی ھمانگونه که در مـتن بند (٧ـ۶ (تأکید
کرده است، قصـد داشته اعلام نمـاید که صـدور دسـتورالعمل مذکور، نه تنھا نافی دیگر قوانین مطروحه نبوده است بلکه در راستای
ادای تکالیف قانونی، کلیه مأمورین مالیاتی مکلفند علاوه بر مدنظر قرار دادن جرائم موضوع ماده مذکور، نسبت به انجام سایر تکالیف
قانونی نیز اقدام نمایند. برخی از مواد قانونی در این خصوص به شرح ذیل می باشد:
٢ (قانون مالیاتھای مستقیم با اصلاحات مصوب ١٣٨٠/١١/٢٧
٢ـ١ (بر اساس مفاد ماده ١۶٩ مکرر استفاده از شماره اقتصادی خود برای معاملات دیگران یا استفاده از شماره اقتصادی دیگران برای
معاملات خود نه تنھا مشمول جریمه می باشد بلکه وفق تبصره یک استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران نسبت به مالیات بر
درآمد مسؤولیت تضامنی دارند. بدیھی است این موضوع نشانگر آن است که مأموران مالیاتی می باید با بررسی دقیق و ورود در
ماھیت معاملات انجام یافته صحت و سقم طرفین معامله را مشخص و وفق مقررات اقدام نماید.
٢ـ٢ (از آنجا که طبق مفاد ماده ٢٠١ قانون مالیاتھای مستقیم و تبصره ذیل آن مقرر گردیده است: «ھرگاه مؤدی به قصد فرار از مالیات
از روی علم و عمد به ترازنامه وحساب سود و زیان یا به دفاتر و اسناد و مدارکی که برای تشخیص مالیات ملاک عمل می باشد و بر
خلاف حقیقت تھیه و تنظیم شده است استناد نماید یا برای سه سال متوالی از تسلیم اظھارنامه مالیاتی و ترازنامه و سود و زیان
خودداری کند علاوه بر جریمه ھا و مجازاتھای مقرر در این قانون از کلیه معافیتھا و بخشودگیھای قانونی در مدت مذکور محروم خواھد
شد.
تبصره ـ تعقیب و اقامه دعوی علیه مرتکبین نزد مراجع قضایی از طرف رئیس سازمان مالیاتی کشور به عمل خواھد آمد.»
لذا در دستورالعمل صادره تذکرات لازم بر اساس بندھای مورد بحث داده شده است تا مأموران مالیاتی با بررسی مستندات و مدارک
ارائه شده از سوی مؤدی (که در ماده مذکور شامل صورتحساب، فھرست معاملات و درج شماره اقتصادی می باشد) در صورتی که به
موارد موضوع ماده ٢٠١ قانون فوق مراجعه گردید، موضوع را برای اجرای این ماده به دادستانی انتظامی مالیاتی اعلام نماید.
٢ـ٣ (طبق ماده ٢٣٣ قانون مالیاتھای مستقیم در فصل اول از باب پنجم موضوع مراجع تشخیص مالیات و وظایف و اختیارات آنھا، اداره
امور مالیاتی مربوطه مکلف اند ضمن رسیدگی ھای خود به تخلفات مالیاتی مؤدی (موضوع ماده ٢٠١ (مراتب را برای تحقیق به
دادستان انتظامی مالیاتی گزارش دھند که این امر در بند (٣ـ ٧ (دستورالعمل ذکر گردیده است.
٢ـ۴ (بر اساس بند (ت) ماده ٢۶۴ قانون مالیاتھای مستقیم از وظایف دادستان انتظامی مالیاتی اقامه دعوی علیه مؤدیان و مأموران
مالیاتی است که در این قانون پیش بینی گردیده است.
٣ (دیگر قوانین مرتبط در خصوص معاملات غیرواقعی و نحوه گزارش دھی:
الف ـ ماده (۵ (قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب ١٣٩٠/٨/٧
ماده مزبور در دو بند (الف) و (ب) به شرح محرومیتھای موضوع این قانون و اشخاص مشمول محرومیت، اعم از حقیقی و یا حقوقی
می پردازد که فارغ از نوع محرومیتھای مقرر، اشخاص مشمول محرومیت و میزان محرومیت به قرار ذیل تعریف گردیده اند:
١ـ اشخاصی که به قصد فرار از پرداخت حقوق عمومی و یا دولتی مرتکب اعمال زیر می گردند متناسب با نوع تخلف عمدی به دو تا
پنج سال محرومیت به شرح زیر محکوم می شوند:
١ـ١ـ ارائه متقلبانه اسناد، صورتھای مالی، اظھار نامه ھای مالی و مالیاتی به مراجع رسمی ذیربط، به یکی از محرومیتھای مندرج در
جزء ھای (١) ،(٢ (و (٣ (بند (الف) این ماده و یا ھر سه آنھا
٢ـ١ـ ثبت نکردن معاملاتی که ثبت آنھا در دفاتر قانونی بنگاه اقتصادی، بر اساس مقررات، الزامی است یا ثبت معاملات غیرواقعی، به
یکی از محرومیتھای مندرج در جزءھای (١) ،(٢ (و (۶ (بند (الف) این ماده یا جمع دو و یا ھر سه آنھا
٣ـ ١ـ ثبت ھزینه ھا و دیون واھی، یا ثبت ھزینه ھا و دیون با شناسه ھای اشخاص غیرمرتبط یا غیرواقعی در دفاتر قانونی بنگاه، به یکی
از محرومیتھای مذکور در جزءھای (١) ،(٢ (و (۵ (بند (الف) این ماده و یا جمع دو یا ھر سه آنھا
ب ـ مطابق با ماده ٢۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب ١٣٩٠/٨/٧
«ھرگونه اظھار خلاف واقع و نیز ارائه اسناد و مدارک غیرواقعی به دستگاھھای مشمول این قانون که موجب تضییع حقوق قانونی
دولت یا شخص ثالث و یا فرار از پرداخت عوارض یا کسب امتیاز ناروا گردد، جرم محسوب می شود. چنانچه برای عمل ارتکابی در سایر
قوانین مجازاتی تعیین شده باشد به ھمان مجازات محکوم می شود. در غیراین صورت علاوه بر لغو امتیاز، مرتکب به جزای نقدی
معادل حقوق تضییع شده و نیز جبران زیان وارده با مطالبه ذینفع محکوم می گردد.
ھر یک از کارکان دستگاھھا که حسب وظیفه با موارد مذکور مواجه شوند مکلفند موضوع را به مقام بالاتر گزارش نمایند، مقام مسؤول
در صورتی که گزارش را مقرون به صحت تشخیص دھد مراتب را به مرجع قضایی اعلام می نماید.»
بر این اساس مأمورین مالیاتی مکلفند موارد تخلف اعلام شده در ماده فوق را حسب وظیفه به مراجع ذیربط سازمان امور مالیاتی
اعلام نمایند.
ج ـ ماده ١۴ قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد
«بازرسان، کارشناسان رسمی، حسابرسان و حسابداران، ممیزین، ذیحسابھا، ناظرین و سایر اشخاصی که مسؤول ثبت یا رسیدگی
به اسناد، دفاتر و فعالیتھای اشخاص حقیقی و حقوقی در حیطه وظایف خود میباشند موظفند در صورت مشاھده ھرگونه فساد
موضوع این قانون، چنانچه ترتیباتی در قوانین دیگر نباشد، مراتب را به مرجع نظارتی یا قضایی ذیصلاح اعلام نمایند.»
متن ماده فوق نشان دھنده آن است که مأموران مالیاتی می باید اسناد و مدارک ارائه شده در اجرای ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای
مستقیم را بررسی و به مراجع ذیربط و نظارتی اعلام نمایند. که در قانون مالیاتھای مستقیم مرجع مذکور دادستانی انتظامی مالیاتی تعریف شده است.
د ـ بند (و) ماده (١ (آیین نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی مصوب ١٣٨٨/٩/١۴ اشعار می دارد:
معاملات و عملیات مشکوک: معاملات و عملیاتی که اشخاص با در دست داشتن اطلاعات و یا قراین و شواھد منطقی ظن پیدا کنند
که این عملیات و معاملات به منظور پولشویی انجام می شود.
تبصره ـ قراین و شواھد منطقی عبارت است شرایط و مقتضیاتی که یک انسان متعارف را وادار به تحقیق در خصوص منشأ مال و
سپرده گذاری یا سایر عملیات مربوط می نماید. برخی از این عملیات و معاملات مشکوک عبارتند از:
١ـ معاملات و عملیات مالی مربوط به ارباب رجوع که بیش ازسطح فعالیت مورد انتظار وی باشد.
٢ـ کشف جعل، اظھار کذب و یا گزارش خلاف واقع از سوی ارباب رجوع قبل یا بعد از آنکه معامله ای صورت گیرد و نیز در زمان اخذ
خدمات پایه.
٣ـ معاملاتی که به ھر ترتیب مشخص شود ذینفع واقعی حداقل یکی از متعاملین ظاھری آن شخص یا اشخاص دیگری بوده اند.
بدیھی است طبق تعریف قانون مبارزه با پولشویی و دستورالعملھای مرتبط، خدمات پایه برای سازمان امور مالیاتی شماره اقتصادی
مؤدیان مالیاتی می باشد و کلیه موارد عنوان شده در بند فوق مطابق با اقدامات مؤدیان طبق مفاد ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای
مستقیم است.
ھـ ـ وفق ماده (١٩ (آیین نامه اجرایی قانون مبارزه با پولشویی وظایف افراد یا واحدھای مسؤول موضوع ماده (١٨ (به شرح زیر
می باشد:
ب ـ ارسال فوری گزارشھای مذکور در قالب فرمھای مشخص شده به واحد اطلاعات مالی بدون اطلاع ارباب رجوع.
ج ـ نظارت بر فعالیت مشتریانی که از خدمات پایه استفاده می کنند به منظور شناسایی معاملات مشکوک.
لذا سازمان امور مالیاتی نیز وفق قوانین مذکور، مکلف به بررسی اظھارات کذب و خلاف واقع و ارائه گزارشات لازم به مراجع ذیصلاح
می باشد.
و ـ بر اساس بند (١۶ (ماده (٢٠ (آیین نامه تحریر دفاتر قانونی موضوع تبصره ٢ ماده ٩۵ اصلاحی قانون مالیاتھای مستقیم
ماده٢٠ـ تخلف از تکالیف مقرر در این آیین نامه در موارد زیر موجب رد دفاتر می باشد:
بند١۶ـ ثبت ھزینه ھا و درآمدھا و ھر نوع اعمال و اقلام مالی غیرواقع در دفاتر به شرط احراز
این موضوع بیانگر این است که اطلاعات معاملات دریافتی از مؤدیان محترم مالیاتی که در اجرای ماده ١۶٩ مکرر مذکور دریافت شده
است به لحاظ غیرواقعی بودن می باید در دفاتر مؤدی ذیربط بررسی شده و وفق قوانین اقدام شود.
با عنایت به مواد قانونی فوق مشخص است که واحدھای مالیاتی می باید کلیه اطلاعات، مستندات و مدارک واصله از طریق اجرای
دستورالعمل موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم را بررسی و وفق ھر یک از مقررات مذکور اقدام مقتضی معمول نمایند.
بر این اساس در دستورالعمل مذکور صرفاً اجرای مواد فوق تأکید شده و ھیچ موردی خارج از اختیارات و وظایف قانونی در آن درج نشده
است.»
در خصوص ادعای مغایرت موضوع بند ۶ از ماده ۶ و بند ٣ از ماده ٧ دستورالعمل مورد اعتراض با شرع مقدس اسلام، قائم مقام دبیر
شورای نگھبان به موجب لایحه شماره ٩۵/١٠٢/١٧٧١ ـ ١٣٩۵/۵/١٢ اعلام کرده است که:
«رئیس محترم ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و تحیت
:٢٨/٧/١٣٩۴ مورخ ٢٠٠/١١٧۴١٠/٢١٠/٩٠٠٠ شماره نامه به عطف
موضوع بند ۶ از ماده ۶ و بند ٣ از ماده ٧ دستورالعمل به کارگیری شماره اقتصادی مؤدیان مالیاتی، در جلسه مورخ ١٣٩۵/۵/۴ فقھای
معظم شورای نگھبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت و نظر فقھاء به شرح ذیل اعلام می گردد:
آنچه که در جزء ۶ ـ ۶ و جزء ٣ـ ٧ بند ٧ آمده به نفسه چنانچه مشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقاء سلامت اداری باشد
اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواھد این موارد را مشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می باشد البته تشخیص
شمول یا عدم شمول، با آن دیوان محترم است.»
ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ١٣٩۵/١٢/٣ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان
شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی ھیأت عمومی

الف ـ با توجه به نظر فقھای شورای نگھبان مبنی بر اینکه: «آنچه که در جزء [٧ـ۶[۶ ـ ۶ بند ۶ و جزء ٣ـ٧ بند ٧ آمده به نفسه چنانچهمشمول قانون مبارزه با پولشویی و قانون ارتقاء سلامت اداری باشد اشکالی ندارد و در صورتی که این مصوبه بخواھد این موارد رامشمول قوانین مذکور نماید خلاف موازین شرع می باشد البته تشخیص شمول یا عدم شمول با آن دیوان محترم است.» چون بند ٧ـ۶و ٣ـ٧ دستورالعمل اجرایی موضوع ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم مشمول قانون مبارزه با پولشویی مصوب سال ١٣٨۶ وقانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد مصوب سال ١٣٩٠ است، بنابراین در اجرای حکم مقرر در تبصره٢ ماده ٨۴ و ماده ٨٧ُعدقانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و تبعیت از نظر فقھای شورای نگھبان، موجبی برای ابطال بندھای مذکور از بمغایرت با موازین شرع وجود ندارد.ب ـ نظر به اینکه مسؤولیت تضامنی مصرح در تبصره ١ ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم ناظر بر مواردی است که دارندگانشماره اقتصادی، شماره خود را در اختیار دیگران قرار دھند و به اشخاصی که شماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرارگرفته تسری نمی یابد، بنابراین اطلاق بند ٣ـ٧ دستورالعمل مورد اعتراض که برای استفاده کنندگان از شماره اقتصادی دیگران وکسانی که شماره اقتصادی آنان مورد استفاده قرار گرفته خواه طوعاً در اختیار دیگران قرار داده باشند و یا اینکه بدون اطلاع آنھا مورداستفاده قرار گرفته، مسئولیت تضامنی پیش بینی شده است از حیث توسعه مسئولیت تضامنی مصرح در حکم مقنن به کسانی کهشماره اقتصادی آنان بدون اطلاع مورد استفاده قرار گرفته مغایر تبصره ١ ماده ١۶٩ قانون مالیاتھای مستقیم است و مستند به بند ١ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
ج ـ نظر به اینکه تا تعیین تکلیف بزه دیده که ھمان دارنده شماره اقتصادی است، مطالبه مالیات از وی در واقع مطالبه مالیات از غیرمودی است بنابراین متوقف نشدن وصول مالیات تا زمان رسیدگی به تخلفات اعلامی و اینکه رسیدگی به تخلفات اعلامی در مراجع قضایی، اختیاری اعلام شده است، بند ٣ـ ٧ از دستورالعمل مورد اعتراض نیز مغایر تبصره ماده ١۶٩ مکرر قانون مالیاتھای مستقیم است و مستند به بند ١ ماده ١٢ و ماده ٨٨ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ١٣٩٢ ابطال می شود.
رئیس ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بھرامی

ما را در شبکه های اجتماعی دنبال کنید :
telegram رأی شماره ١٢٩۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداریinstagram رأی شماره ١٢٩۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری
دانلود اپلیکیشن دادورزیار :

android رأی شماره ١٢٩۴ ھیأت عمومی دیوان عدالت اداری

کارشناس حقوقی سایت

افزودن یک دیدگاه